dépréciations et provisions

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Travaux comptables d'inventaire (mai 2007) par Jean-Louis VIVENS

Le décret du 30 décembre 2005 a modifié la terminologie relative aux provisions. Jusque là, une provision était la constatation comptable d’une diminution de valeur d’un élément d’actif ou d’une augmentation du passif exigible, précise quant à sa nature mais incertaine quant à sa réalisation, que des événements survenus ou en cours rendent prévisible à la date d’établissement de la situation. Depuis le 30 décembre 2005, les conditions de fond évoquées précédemment n’ont pas changé, mais la terminologie a été modifiée, désormais le terme de provisions est réservé au passif du bilan, et les diminutions de valeur de l’actif sont enregistrées en « dépréciations » et non plus en « provisions pour dépréciations ».

- la diminution de valeur d’un élément d’actif, correspond à une dépréciation :

PCG - 322-1. 4 La dépréciation d’un actif est la constatation que sa valeur actuelle est devenue inférieure à sa valeur nette comptable.

- l’augmentation du passif exigible dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise s’enregistre en provisions, qui comprend des provisions pour risques et des provisions pour charges, correspondant à des risques ou des charges nettement précisés quant à leur objet que les événements survenus rendent probables (Art. 8 du Décret comptable 83-1020)

PCG - 212-3 : une provision est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

Le terme de provision est également utilisé pour les montants portés dans les comptes 14 – provisions réglementées, qui correspondent en général à une fraction du bénéfice imposable placée sous un régime d’exonération fiscale provisoire et constituent en réalité, non pas des provisions, mais des réserves qui ne sont pas libérées de l’impôt. Les provisions réglementées font partie des capitaux propres.

PCG - 441 : Les provisions réglementées sont des provisions qui ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision. Elles sont comptabilisées en application de dispositions légales. Elles sont créées suivant un mécanisme analogue à celui des provisions proprement dites.

2. Principes généraux relatifs à la comptabilisation des dépréciations et des provisions

Principes comptables concernés : image fidèle et sincérité, prudence. La mise en oeuvre répond à des conditions de forme, par des écritures comptables obligatoires, dans des comptes particuliers. Les montants doivent être justifiés par des éléments ou des calculs précis et individualisés. Les amortissements et les provisions doivent être obligatoirement constitués, même en exercice déficitaire (code de commerce et PCG 2005) :

PCG - 311-5 Même en cas d’absence ou d’insuffisance de bénéfices, il est procédé aux amortissements et dépréciations nécessaires.

PCG - 312-1.2- A la clôture de l'exercice, un passif est comptabilisé si l'obligation existe à cette date et s'il est probable ou certain, à la date d'établissement des comptes, qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie au moins équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

PCG - 312.2 Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé à la comptabilisation de provisions qui remplissent les conditions fixées à l'article 312-1.2.

Tableau des dépréciations et des provisions : désormais, un premier tableau présente les dépréciations (sur immobilisations corporelles, incorporelles, financières, sur les stocks et les créances) et un deuxième tableau présente les provisions (provisions réglementées, provisions pour risques et provisions pour charges).

A l’inventaire, lors de l’établissement des comptes annuels, les entreprises doivent faire le point sur leurs créances, et tenir compte d’informations remettant en cause la solvabilité de certains clients, afin de ne pas présenter des créances douteuses dans leur bilan sans tenir compte du risque de non encaissement qu’elles représentent (application du principe de prudence).

Exemple : le client DUPONT n’a toujours pas payé une facture de 11 960 € (10 000 € H.T.) du 22/05/N. Le 31/12/N l’entreprise établit ses comptes annuels et a des informations sur la situation du client DUPONT, qui lui font craindre que ce client ne puisse payer plus de 60% de sa dette. L’entreprise va donc :

	31/12/N
416	Clients douteux	11 960,00
411	Clients		11 960,00
	Créance DUPONT devenue douteuse

- constater une dépréciation, calculée sur le montant hors taxe de la créance, car la TVA éventuellement non payée par le client pourra être récupérée auprès de l’Etat :

	31/12/N
681740	Dotation aux dépréciations des créances	4 000,00
4911	Dépréciations des comptes clients		4 000,00
	Provision sur créance DUPONT (10 000 x 40 %= 4 000)

La dépréciation s’ajuste chaque année en fonction de l’évolution de la situation de la créance.

Le 31/12/N+1, la créance n’est toujours pas encaissée, et on pense que le client ne devrait pas pouvoir payer plus de 25 % de la créance initiale : il faut donc constater une dépréciation complémentaire pour porter son montant à 75 % de la créance H.T.

dépréciation actuelle = 10 000 x 75 % = 7 500
dépréciation ancienne = 4 000
ajustement = dotation complémentaire = 7 500 - 4 000 = 3 500

	31/12/N +1
681740	Dotation aux dépréciations des créances	3 500,00
4911	Dépréciations des comptes clients		3 500,00
	Ajustement de la provision sur créance DUPONT

Courant N+2, le client a fait faillite, la créance ne sera jamais payée : les créances issues de ventes sont de type chirographaire, qui ne sont payées qu’après les créances privilégiées (vis à vis du personnel, des organismes sociaux, de l’Etat, ….). L’entreprise va donc :

	31/12/N +2
654	Perte sur créance irrécouvrable	10 000,00
44571	TVA collectée	1 960,00
416	Clients douteux		11 960,00
	Créance DUPONT devenue irrécouvrable

	31/12/N +2
4911	Dépréciation des comptes clients	7 500,00
781740	Reprise sur dépréciations des créances		7 500,00
	Reprise de la dépréciation sur créance DUPONT devenue irrécouvrable

La dépréciation des créances est sans doute la plus courante, mais de nombreux éléments de l’actif peuvent faire l’objet de dépréciations, que ce soit les stocks et en cours, les titres ou certaines immobilisations comme le fonds de commerce ou les terrains, mais aussi immobilisations corporelles suite à prise en compte d’indices de pertes de valeur, lorsque ces immobilisations font l’objet d’un amoindrissement de valeur résultant de causes dont les effets ne sont pas nécessairement irréversibles.

La comptabilisation de la dotation de la dépréciation consiste toujours en le débit d’un compte de charges 68 - dotation aux amortissements, provisions et dépréciations, et le crédit du compte d’actif concerné auquel un 9 a été ajouté en 2ème position.

Les provisions pour risques et provisions pour charges correspondent à une augmentation du passif exigible à plus ou moins long terme. Elles traduisent l'existence de risques de débours prévisibles à la clôture de l'exercice mais comportant un élément d'incertitude quant à leur montant ou à leur réalisation.

Selon l'IASC (International Accounting Standards Committee), les provisions pour risques et charges sont des passifs dont l'échéance ou le montant est incertain.

Le Conseil National de la Comptabilité et le Comité de la Réglementation Comptable ont rapproché les règles françaises des normes IAS (norme IAS 37 « Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels), en précisant que la comptabilisation de provisions pour risques et provisions pour charges doit intervenir dès lors qu'à la clôture de l'exercice les deux conditions suivantes sont réunies :

- il existe à la date de clôture une obligation à l'égard de tiers.
- il est probable ou certain qu'elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de tiers sans contrepartie équivalente attendue de ceux-ci après la date de clôture.

Le plan comptable général 2005 fournit un certain nombre d’exemples de provision pour risques et provisions pour charges (cf. art. 441/15 ci-dessous).

Débit 6815 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges d'exploitation
ou Débit 6865 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges financiers
ou Débit 6875 Dotation aux provisions pour risques et provisions pour charges exceptionnels

Elles sont constituées en application de dispositions légales, en fait de possibilités fiscales de différer l'impôt correspondant (voire pour la provision pour investissement la possibilité sous certaines conditions de l'annuler).

Traitement comptable :

Débit 6872 Dotation aux provisions réglementées (immobilisations)
ou Débit 6873 Dotation aux provisions réglementées (stocks)
ou Débit 6874 Dotation aux autres provisions réglementées

Les modalités de calcul de ces provisions réglementées doivent être indiquées dans l'annexe, ainsi que leur impact sur le résultat de l'exercice, et les conséquences sur les postes de capitaux propres.

Les provisions ainsi constatées pour des raisons comptables (provisions pour dépréciation et provisions pour risques et charges) sont en général déductibles, à condition en particulier d'avoir respecté les impératifs de justification individualisée, de précision dans les calculs (y compris par ex. pour des provisions pour créances clients par méthode statistique à condition qu'une autre méthode ne puisse être retenue). D'autres provisions peuvent être constatées pour des raisons purement fiscales, ce sont les provisions réglementées.

Les provisions sont déductibles si elles sont destinées à faire face soit à une perte ou à une dépréciation d'un élément d'actif, soit à une charge qui aurait été déductible si l'événement s'était réalisé au cours de l'exercice.

Ne sont donc pas déductibles les provisions qui concernent :

- les pertes ou les charges n'incombant pas à l'entreprise ou qui ne relèvent pas d'une gestion normale
- les dépenses ayant pour contrepartie une augmentation de l'actif
- les pertes ou les charges qui, par leur nature, ne sont pas déductibles des bénéfices imposables (impôts, pénalités et amendes non déductibles, charges relatives à des dépenses à caractère somptuaire)
les provisions afférentes à de simples manques à gagner ou à des diminutions éventuelles de recettes

Dans le cas des titres, le régime fiscal des provisions est fonction aussi de l'entreprise, selon qu'elle relève de l'Impôt sur le Revenu (I.R.) ou qu'elle est soumise à l'Impôt sur les Sociétés (IS).

L'évaluation se fait normalement par catégories de titres, par comparaison entre le montant d'achat et la valeur d'inventaire qui est constitué :

- pour les titres côtés : du cours moyen du dernier mois ( PCG 332-6)
- pour les titres non côtés : de la valeur probable de négociation( PCG 332-6)
- pour les titres de participation : de la valeur d'usage ou valeur d'utilité (PCG 332-3)

Aucune compensation n'est donc en principe pratiquée entre différents titres, sauf pour les titres côtés en cas de baisse anormale et momentanée où elle est possible ( PCG 332-7) .

La comparaison avec la valeur d'acquisition fait apparaître des plus ou moins values latentes :

Les plus ou moins values résultant de l'estimation sont toujours déterminées pour l'ensemble des titres de même nature, en fonction de la valeur globale des titres.
Par application du principe de prudence :

- plus values latentes : non constatées comptablement
- moins values latentes : constatation de dépréciations

Exemple : une entreprise achète des VMP qu’elle conserve parfois sur une période relativement longue. Ainsi, le 15/10/N elle a acheté 50 titres PEUGEOT pour 60 € l’un, puis le 25/11/N 100 autres titres pour 56 € l’un et 80 titres RENAULT pour 75 € l’un. Le 31/12//N, à la clôture des comptes, les titres PEUGEOT sont côtés 57 € l’un et les titres RENAULT 78 €.

Titres PEUGEOT
	valeur d’achat : (50 x 60) + (100 x 56) = 8 600 € valeur d’inventaire : 150 x 57 = 8 550 € moins-value latente : 8 550 - 8 600 = - 50 € => provision de 50 €
Titres RENAULT
	valeur d’achat : 80 x 75 = 6 000 € valeur d’inventaire : 80 x 78 = 6 240 € plus-value latente : 6 240 - 6 000 = + 240 € => rien à faire comptablement

	31/12/N +1
686650	Dotation aux dépréciations des VMP	50,00
5903	Dépréciation des VMP		50,00
	Dotation aux dépréciations des titres PEUGEOT

Sociétés non soumises à l'I. S.	Société soumises à l'I. S.
Régime des plus-values professionnelles quelque soient les titres et la durée de détention : - dotation = M.V.L.T. (non-déductible, à réintégrer) - reprise = P.V.L.T. (non-imposable, à déduire)	Régime des plus-values professionnelles seulement pour les titres de participation.Pour les autres titres (sauf OPCVM), dotations et reprises sont déductibles et imposables et restent dans le résultat fiscal
	OPCVM (SICAV et FCP) : intégration des plus ou moins values latentes dans le bénéfice fiscal, et donc pas de déductibilité pour les provisions éventuellement constatées

Les dépréciations et provisions, bien que soumises à des règles relativement strictes de détermination, calcul et mise en œuvre, et bien que devant comme l'ensemble de la comptabilité respecter les grands principes comptables, et en particulier celui de l'image fidèle, sont parfois perçues ou utilisées comme un instrument privilégié de "lissage" des comptes. La "comptabilité créative" a souvent trouvé là un moyen utile de présenter des documents de synthèse (Bilan, Compte de Résultat) correspondant aux attentes des dirigeants de l’entreprise.

Les récents scandales financier/comptables (Enron, WorlCom Parmalat,…) ont amené les autorités internationales à faire en sorte que la sincérité des comptes soit plus réelle (Sarbanes-Oxley Act aux USA , directive sur le contrôle légal des comptes dans la Communauté Européenne, loi de Sécurité Financière en France). C’est aussi un des buts de la normalisation comptable qui se développe sur le plan international et se traduit en France par le rapprochement des normes comptables françaises avec les normes internationales.

Modalités d’évaluation des dépréciations des immobilisations incorporelles et corporelles

322-5 1. L’entité doit apprécier à chaque clôture des comptes et à chaque situation intermédiaire, s’il existe un indice quelconque montrant qu’un actif a pu perdre notablement de sa valeur.
Lorsqu’il existe un indice de perte de valeur, un test de dépréciation est effectué : la valeur nette comptable de l’actif immobilisé est comparée à sa valeur actuelle.

2. Pour apprécier s'il existe un quelconque indice qu'un actif ait pu perdre de la valeur, une entreprise doit au minimum considérer les indices suivants :
· Externes : valeur de marché, changements importants, taux d’intérêt ou de rendement ;
· Internes : obsolescence ou dégradation physique, changements importants dans le mode d’utilisation, performances inférieures aux prévisions.

3. Si la valeur actuelle d'un actif immobilisé devient inférieure à sa valeur nette comptable, cette dernière, si l’actif continue à être utilisé, est ramenée à la valeur actuelle par le biais d'une dépréciation.
Toutefois, lorsque la valeur actuelle n'est pas jugée notablement, c’est à dire de manière significative, inférieure à la valeur nette comptable, cette dernière est maintenue au bilan.
La comptabilisation d’une dépréciation modifie de manière prospective la base amortissable de l’actif déprécié.

4. Les règles relatives à l'évaluation des dépréciations lors de leur première constatation s'appliquent à leur évaluation postérieure.

Modalités d’évaluation des stocks

322-7 A la date de clôture de l’exercice, la valeur d’entrée est toujours retenue pour les stocks et les productions en cours qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme dont l’exécution interviendra ultérieurement dès lors que le prix de vente stipulé couvre à la fois cette valeur et la totalité des frais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.
La valeur d’entrée est également retenue pour la fixation de la valeur des approvisionnements entrant dans la fabrication de produits qui ont fait l’objet d’un contrat de vente ferme, dès lors que ces stocks d’approvisionnement ont été individualisés et que le prix de vente stipulé couvre à la fois le coût d’entrée de ces approvisionnements, les coûts de transformation et la totalité des fiais restant à supporter pour la bonne exécution du contrat.

Modalités d’évaluation applicables aux actifs autres que les immobilisations incorporelles, corporelles et stocks

322-9 A la clôture, la valeur nette comptable des éléments d’actif, autres que les immobilisations corporelles et incorporelles, est comparée à leur valeur actuelle à la même date, sous réserve des dispositions de l’article 322-7 relatives aux stocks et productions en cours faisant l’objet d’un contrat de vente ferme.

L’amoindrissement de la valeur d’un élément d’actif, autre qu’une immobilisation corporelle ou incorporelle et les stocks, résultant de causes dont les effets ne sont pas jugés irréversibles, est constaté par une dépréciation, sous réserve des dispositions de l’article 332-7 relatif aux titres immobilisés, cotés, autres que les titres de participation et les titres immobilisés de l’activité de portefeuille, de l’article 342-5 relatif aux dettes et créances en monnaies étrangères, de l’article 342-6 relatif à d’autres opérations en monnaies étrangères, de l’article 371-1 relatif aux titres vendus à réméré, de l’article 372-2 et de l’article 372-3 relatifs aux variations de valeur des options de taux d’intérêt constatées sur les marchés organisés ou lors de transactions de gré à gré.

Lorsque les effets sont irréversibles, la dépréciation est constatée comme une perte.

Le compte 151 " Provisions pour risques " enregistre toutes les provisions destinées à couvrir les risques identifiés inhérents à l'activité de l'entité tels que ceux résultant des garanties données aux clients ou des opérations traitées en monnaies étrangères.

Le compte 153 " Provisions pour pensions et obligations similaires " enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des obligations légales ou contractuelles conférant au personnel des droits à la retraite.

Le compte 154 " Provisions pour restructurations " enregistre les provisions relatives aux charges que peuvent engendrer des opérations de restructuration telles que l’arrêt d’une branche d’activité ou la fermeture d’un site.

Le compte 155 " Provisions pour impôts " enregistre les provisions pour impôts qui correspondent à la charge probable d'impôts rattachable à l'exercice mais différée dans le temps et dont la prise en compte définitive dépend des résultats futurs.

Les provisions pour renouvellement des immobilisations, constituées par les concessionnaires de service public, sont enregistrées au compte 156 " Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires) ".

Le compte 156 " Provisions pour renouvellement (entreprises concessionnaires) " enregistre les provisions pour renouvellement des immobilisations constituées par les concessionnaires de service public.

Le compte 157 " Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices " enregistre les provisions destinées à couvrir des charges prévisibles, importantes, ne présentant pas un caractère annuel, telles que les frais de grosses réparations, et qui en conséquence, ne sauraient être supportées par le seul exercice au cours duquel elles sont engagées.

Lors de la constitution d'une provision, le compte de provisions est crédité par le débit :
                        - du compte 681 " Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges d'exploitation ", lorsqu'elle concerne l'exploitation ;
                        - du compte 686 " Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges financières " lorsqu'elle affecte l'activité financière de l'entité ;
                        - du compte 687 " Dotations aux amortissements et aux provisions - Charges exceptionnelles " lorsqu'elle a un caractère exceptionnel.

- le débit des comptes de dotations correspondants 681, 686 ou 687, lorsque le montant de la provision est augmenté ;

- le crédit du compte 781 " Reprises sur amortissements et provisions (à inscrire dans les produits d'exploitation) ", du compte 786 " Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits financiers) " ou du compte 787 " Reprises sur provisions (à inscrire dans les produits exceptionnels) ", lorsque le montant de la provision doit être diminué ou annulé, la provision étant devenue, en tout ou partie, sans objet.

Lors de la réalisation du risque ou de la survenance de la charge, la provision antérieurement constituée est soldée par le crédit des comptes 781, 786 ou 787. Corrélativement, la charge intervenue est inscrite au compte intéressé de la classe 6.

Mémento Pratique comptable Francis Lefebvre 2007 (art. 2552 à 2601)
Mémento Pratique fiscal Francis Lefebvre 2007 (art. 950 à 1023)
Dictionnaire fiscal 2007 de la Revue Fiduciaire
Dictionnaire comptable 2007 de la Revue Fiduciaire

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